La nueva Reserva de Capitalización en el Impuesto sobre Sociedades 2015

La nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades ha introducido la figura de la reserva de capitalización que viene a paliar los efectos negativos que para el contribuyente de este impuesto puede tener la eliminación la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y deducción por inversión de beneficios existentes. Así, desde 2015, todas las empresas (tanto si son de reducida dimensión como si no lo son) pueden disfrutar de una reducción en la base imponible del 10% de la cuantía en que incrementen sus fondos propios.

La nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS) ha eliminado dos incentivos fiscales asociados a la inversión y renovación de los activos empresariales afectos a la actividad económica como son la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y la recientemente creada deducción por inversión de beneficios. En el ejercicio 2015 desaparecen y han sido sustituidas por la denominada Reserva de Capitalización.

Así, con efectos desde el 01-01-2015, la nueva LIS contempla esta nueva figura para incentivar la reinversión (con la intención de sustituir a la actual deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y la recientemente creada deducción por inversión de beneficios, que se eliminan con la reforma fiscal) y que se traduce en la no tributación de aquella parte del beneficio que se destine a la constitución de una reserva indisponible, sin que se establezca requisito de inversión alguno de esta reserva en algún tipo concreto de activo. De esta forma, los contribuyentes sujetos al tipo general de gravamen o al del 30% puedan reducir su base imponible en un 10% del importe del incremento de sus fondos propios en la medida que este incremento se mantenga durante un plazo de 5 años y se dote una reserva por el importe de la reducción, debidamente separada e indisponible durante estos 5 años.

El espíritu de esta nueva figura es básicamente fomentar la autofinanciación de la empresa en base a los beneficios que ella misma ha generado, evitando así el endeudamiento producido por una financiación ajena. Recordemos que las empresas que sí lo usan tendrán como gasto los intereses generados por dicha financiación ajena dentro del balance, por lo que con esta nueva normativa, junto con el art. 16 de la Ley 27/2014 sobre la limitación de gastos financieros, se intenta de alguna forma contrarrestar o paliar esta situación, favoreciendo la búsqueda de financiación dentro de la misma entidad e intentando que sean las propias empresas las que se capitalicen y saneen.

Atención. En términos generales, cabe señalar que el ahorro impositivo será del 2,5% – 3% (dependiendo del tipo de gravamen aplicable a la entidad 25%-30%), por lo que en términos prácticos supone un ahorro asimismo del 10% del coste del IS.

Por tanto, con la entrada en vigor de la reserva de capitalización con efectos desde el 2015, las empresas deberán considerar asimismo la política de distribución del resultado positivo que obtengan, ya que ello condicionará la carga fiscal final que soporten por el Impuesto sobre Sociedades. No olvide, que los dividendos distribuidos durante el año disminuyen la reducción aplicable por reserva de capitalización. Tenga en cuenta este efecto antes de acordar una distribución de dividendos. 

a) ¿Qué entidades pueden acogerse a la reserva de capitalización? 

Se aplica a las entidades que tributen al tipo de gravamen general del 25% (28% en 2015), así como las entidades sujetas al tipo del 30% (33% en 2015): entidades de crédito y dedicadas a la exploración, investigación y explotaciones de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos. Igualmente resulta aplicable a las entidades de reducida dimensión y  a las entidades que creen o mantengan empleo (microempresas), para las que la nueva LIS elimina el trato diferencial que en materia de tipos de gravamen establecía la antigua normativa de IS, quedando sujetas al tipo general de gravamen, si bien para los periodos impositivos iniciados en 2015 se mantiene para las entidades de reducida dimensión la escala de gravamen del 25% para la base comprendida entre 0 y 300.000€ y del 28% para el resto de la base imponible, mientras que se anticipa la aplicación del tipo de gravamen general del 25% para las microempresas.

En cuanto a las entidades de nueva creación, la norma no aclara suficientemente si pueden aplicar dicha reserva, ya que el tipo de gravamen previsto es el 15% durante los 2 primeros ejercicios. Si bien desde una perspectiva literal, el tipo de gravamen se regula en la LIS en el mismo apartado que el tipo general, la norma parece que no permitiría su aplicación a los tipos reducidos de gravamen. Será preciso esperar a la interpretación final que transmita la Administración tributaria.

No obstante, entendemos que lo previsible es que la aplicación de la reserva de capitalización no será posible en el primer período impositivo en el que la base imponible sea positiva, debido a que en estos casos no habrá base sobre la que se pueda aplicar al no haberse incrementado los fondos propios.

b) ¿En qué consiste el incentivo fiscal? 

Se trata de una reducción de la base imponible, cuya cuantía asciende al 10% del incremento de los fondos propios de la entidad en el periodo impositivo. 

Reducción base imponible = 10% x Base de cómputo (incremento de fondos propios).

Para ello, se requiere que el citado incremento de fondos propios provenga de la actividad económica desarrollada por la entidad y no se produzca una distribución de dividendos procedentes de ejercicios anteriores.

c) ¿Qué requisitos deben cumplirse para aplicar la reducción de la base imponible? 

El artículo 25 de la LIS establece 2 requisitos para poder aplicar la reducción de la base imponible en concepto de reserva de capitalización:

• El importe del incremento de los fondos propios debe mantenerse durante un plazo no inferior a 5 años a contar desde el cierre del periodo impositivo al que corresponda la reducción, salvo que se produzca como consecuencia de pérdidas contables en la entidad.

• Debe dotarse una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado. Dicha reserva será indisponible durante el plazo de 5 años.

No se entenderá dispuesta la reserva en determinados supuestos específicos: ejercicio del derecho de separación del socio, eliminación de la reserva cuando se efectúe alguna operación de reestructuración acogida al régimen de neutralidad fiscal y si se aplica la reserva en virtud de una obligación de carácter legal.

Atención. El incumplimiento de los requisitos señalados supondrá la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como el abono de los correspondientes intereses de demora.

d) ¿Existe un límite para la reducción en la base imponible? 

La reducción que se puede practicar en la base imponible del ejercicio no podrá superar el 10% de la base imponible positiva previa a la reducción por la reserva de capitalización, integración de dotaciones por deterioro de créditos, así como sistemas de previsión y a la compensación de bases imponibles negativas.

No obstante, en el supuesto de insuficiencia de base imponible que impida aplicar la reducción generada, podrá ser objeto de cómputo en los periodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al que se hubiera generado la reducción. En tal caso, podrá incorporarse junto con la reducción generada en dicho ejercicio y con el límite del 10% mencionado anteriormente.

e) ¿Cómo se determina el incremento de los fondos propios? 

La norma prevé un complejo mecanismo para determinar el incremento de los fondos propios, estableciendo las siguientes reglas:

• El incremento de los fondos propios se calcula por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del mismo.

Incremento de fondos propios = [fondos propios  N – resultados Ejercicio N]  –

[fondos propios ejercicio N-1 – resultados Ejercicio N-1] 

• Para el cálculo del incremento de fondos propios no se consideran partidas computables las siguientes:

• Aportaciones de socios.
• Ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos.
• Ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración.
• Reservas de carácter legal o estatutario. Recordemos que de acuerdo con la Ley de Sociedades de Capital deberá destinarse el 10% de los beneficios del ejercicio a dotar la reserva legal hasta que alcance, al menos, el 10% del capital social.
• Reserva para inversiones en Canarias.
• Reserva indisponible que de dote por nivelación de bases imponibles para las empresas de reducida dimensión.
• Fondos propios correspondientes a una emisión de instrumentos financieros compuestos.
• Fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen del IS.

Las partidas anteriores no se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada periodo impositivo que resulte exigible.

Por tanto, se exige que el incremento de fondos propios se derive de beneficios obtenidos por la entidad que no sean objeto de distribución.

Atención. Si la empresa ya tiene dotadas todas las reservas legales o estatutarias y no ha realizado ninguna ampliación de capital, la reducción aplicable será igual a los beneficios del ejercicio anterior menos los dividendos distribuidos durante el año (tenga presente que los dividendos no quedan excluidos a la hora de calcular las diferencias, ya que la finalidad del incentivo es favorecer la capitalización de las empresas).  Así pues, distribuir dividendos puede hacerle tributar más en el Impuesto sobre Sociedades. Téngalo en cuenta antes de acordar un reparto.

f) ¿Es incompatible la reserva de capitalización con algún otro incentivo fiscal?

Según se establece en el artículo 25 LIS, dicha reserva es únicamente incompatible en el mismo ejercicio impositivo con la reducción en base imponible en concepto de factor agotamiento aplicable al régimen especial de minería, así como de investigación y explotación de hidrocarburos.

Por tanto, en el caso de empresas de reducida dimensión resulta compatible practicar la reducción, junto con la reserva de nivelación. Esta última permite reducir asimismo la base imponible en previsión de bases negativas en años futuros y que, en caso de no producirse dicha situación, deberá revertirse al cabo de 5 años (actuando, por tanto, como un sistema de diferimiento del pago del IS).

g) Ejemplo práctico de cálculo 

A continuación se expone un sencillo ejemplo práctico para apreciar el funcionamiento del importe que puede aplicarse en relación con la reserva de capitalización.

Fondos Propios Ejercicio N (-) Resultados Ejercicio N= (222.000 – 18.000) = 204.000.

Fondos Propios Ejercicio N-1  (-)  Resultados Ejercicio N-1 = (204.000 – 14.000) = 190.000.

Base reducción: Diferencia Fondos propios = 204.000 – 190.000 =  14.000. Corresponde a los beneficios del ejercicio N que se han retenido sin distribuir.

Importe reducción: 14.000 x 0,10 =  1.400. Podrá practicarse una reducción por dicho importe en la base imponible, siempre que no supere el límite contemplado en el apartado D anterior.

Atención. La reducción por reserva de capitalización se articula como un ajuste negativo al resultado contable y contablemente se califica como diferencia permanente negativa.

Conclusión

Nos encontramos antes un nuevo e interesante incentivo fiscal que permitirá a las empresas aplicar en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015 una reducción de base imponible del 10% del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los requisitos detallados con anterioridad. Se trata de un buen incentivo fiscal para las empresas ahorradoras que busquen una planificación eficiente en el Impuesto sobre Sociedades.

Artículo original: Penta Asesores